Tacirler Açısından Hileli İflas Suçu

Türk Ceza Kanununda malvarlığını eksiltmeye yönelik hileli tasarruflar­da bulunan tacirlerin, bu hileli tasarruflardan önce veya sonra iflasa karar ve­rilmiş olması halinde, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırıl­ması öngörülmüştür. Ağır cezai yaptırıma bağlanmış olan hileli iflasın varlığı için gerekli olan tasarruflar anılan Kanunda kapsamlı bir şekilde sayılmıştır. İşte bu çalışmada, kamuoyu tarafından pek bilinmeyen söz konusu cezai so­rumluluk hali literatür taraması yapılarak bütün yönleriyle değerlendirilmiş ve unsurları bakımından ayrıntılı olarak açıklanmıştır.

1. GİRİŞ

5237 sayılı Türk Ceza Kanununda (T.C. Yasalar, 12.10.2004) (TCK) tacirlere ilişkin bir takım suçlara yer verilmiştir. Bu suçlardan biri de hileli (dolanlı) iflas suçudur. Hileli iflas, iflasa tabi bir kimsenin, bir ticari faaliyet bağlamında malvarlığını eksiltmeye yönelik olarak TCK’nın ilgili maddesin­de sayılan hileli tasarrufları gerçekleştirmesidir. Hileli iflas suçunu işleyenler, Kanunda öngörülen cezayla cezalandırılır.

Hileli iflas suçu TCK’da, mülga 765 sayılı Türk Ceza Kanunundaki ha­linden farklı bir biçimde düzenlenmiştir. Nitekim mülga TCK’da hileli iflas suçunun yalnızca yaptırımına yer verilmiş, hangi hareketlerin hileli tasarrufla­rı oluşturduğu 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununa (T.C. Yasalar, 19.06.1932) (İİK) bırakılmıştı. İİK’da ise hileli iflas teşkil eden haller zikredildikten sonra bu tasarruflarda bulunan kişilerin (mülga) TCK’ya göre cezalandırılacağı be­lirtilmiştir. 5237 sayılı TCK ise gerek hileli iflas suçunun yaptırımını gerek­se de hileli iflas hareketlerini aynı madde içerisinde düzenlemiştir. İşte bu düzenleme karşısında İİK’nın 331. madde hükmünün akıbetinin ne olduğu öğretide tartışmalıdır. Genel kanı, artık hileli iflasa ilişkin İİK’nın söz konusu maddesinin uygulanmayacağı yönündedir. Zira kanunların zaman bakımın­dan uygulanmasına göre; aynı konu, iki ayrı kanunda yer almakta ise önce­ki kanunun sonradan yürürlüğe giren kanun ile çelişen hükümlerinin ortadan kalktığı kabul edilmektedir. İİK hükümlerinin uygulanmaya devam edilmesi halinde ise suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlali gündeme gelebilecektir (Yılmaz, 2011, 51).

Bu çalışmamızda, TCK’da tacirler hakkında öngörülen suçlardan olan hi­leli iflas suçu, bütün unsurlarıyla ve detaylı olarak ele alınmıştır.

2. HİLELİ İFLAS SUÇU

TCK’nın 161. maddesinde; “malvarlığını eksiltmeye yönelik hileli tasar­ruflarda bulunan kişi, bu hileli tasarruflardan önce veya sonra iflasa karar verilmiş olması halinde, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalan­dırılır.” hükmüne yer verilmiştir. Anılan kuralın devamında ise hileli iflasın varlığı için gerekli olan tasarruflar sınırlı sayıda olmak üzere dört bent halinde sayılmıştır. Hileli iflas suçunun hareket unsuru, malvarlığını eksiltmeye yöne­lik hileli tasarruflardır. Söz konusu suç, aşağıda detaylı olarak incelenmiştir.

2.1. Korunan Hukuki Değer

Hileli iflas suçunda öncelikle hileli olarak iflas eden borçlu karşısında ala­caklılar korunmaktadır. Ancak sadece alacaklılar değil, aynı zamanda eko­nomik ve ticari hayatta kişilerin birbirlerine duymasında zorunluluk bulunan güven de korunmaktadır.

2.2. İflas Olgusunun Gerçekleşmesi

Hileli iflas suçunun oluşabilmesi için öncelikli şart, asliye ticaret mahke­mesi tarafından fail hakkında iflas kararı verilmesi ve bu kararın kesinleş­mesidir. Bu sebeple iflas kararının verilmiş olması ceza hukuku açısından “objektif cezalandırabilme şartı”18 olarak kabul edilir. İflas kararı, suçun unsuru değil, ancak failin cezalandırılabilmesi için gerekli şartlardan biridir. Failin eyleminin, iflas kararından önce veya sonra gerçekleşmesinin bir önemi bulunmamaktadır. Ceza mahkemesi iflas kararının yerinde olup olmadığını tartışamaz ise de, bu iflasın taksirli veya hileli olup olmadığına kendisi karar verecektir. Söz konusu mahkeme, bu hususta ticaret mahkemesinin kararıyla bağlı değildir (Yaşar, Gökcan, Artuç, 2010, 4732).

2.3. Maddi Unsur

Hileli iflas suçu, seçimlik hareketli bir suçtur. TCK’nın 161. maddesin­de bu seçimlik hareketler dört bent halinde sayılmıştır. Kanunda sayılan ha­reketlerden herhangi birinin, iflas kararından önce veya sonra gerçekleşmesi halinde söz konusu suç işlenmiş olacaktır. Kanunda öngörülen fiiller dışında başka bir fiille bu suç işlenemez. Söz konusu fiillerin etki alanı, kıyas ile de genişletilemez. Başka bir deyişle, TCK md. 161’de sayılan haller, suçun mad­di unsuru bakımından sınırlı (tahdidi) olup, tâdâdi (örnek verici) değildir.

Öte yandan, suçun oluşabilmesi için bir zararın meydana gelmesi şart değildir. Hileli tasarrufun ifasıyla suç tamamlanmış olur. Dolayısıyla hileli iflas suçu, aynı zamanda bir tehlike suçudur. Hileli iflas suçunu oluşturan ha­reketler aşağıda açıklanmıştır.

2.3.1. Alacaklıların alacaklarının teminatı mahiyetinde olan malların kaçırılması, gizlenmesi veya değerinin azalmasına neden olunması (Işıka, 2013, 609-610)

Hileli tasarruf olarak nitelendirilen seçimlik hareketlerden biri olarak dü­zenlenen bu fiil, kendi içerisinde de seçimlik hareketler barındırmaktadır. Buna göre; malın kaçırılması, gizlenmesi veya değerinin azalmasına neden olunması hallerinden birinin gerçekleştirilmesi hileli tasarruf olarak kabul edilecektir. Kaçırılması, gizlenmesi veya değerinin azalmasına neden olunan mallar söz konusu seçimlik hareketin konusunu oluşturmakta olup, bu malla­rın alacaklılar lehine rehnedilmiş olması zorunlu değildir. Çünkü zaten borç­lunun malvarlığının sırf mevcudiyeti dahi alacaklılar bakımından, alacaklarını tahsil etme yönünden başlı başına bir teminat oluşturmaktadır.

Malın bulunduğu yerden alınarak başka bir yere götürülmesi kaçırma olarak nitelendirilebilirken, malın ele geçemeyecek şekilde saklanması, bilgi verilme­mesi veya eksik/yanlış bilgi verilmesi malın gizlenmesi olarak kabul edilebile­cektir. Borçlunun iflas masasına devredilmesi gereken mallarını bulunduğu yer­den başka bir yere taşıması, malların değerinin altında satılması, paravan olarak kurulan şirketlere devredilmesi veya malların bedelsiz olarak dağıtılması gibi işlemler “malın kaçırılması” olarak kabul edilecektir. Malın gizlenmesi, borç­lunun malvarlığına ait olan bir mal ya da değeri kasten veya verilmesi gereken bilginin verilmemesi şeklinde ihmal suretiyle, alacaklılardan veya iflas memur­larından gizleyerek iflas masasında yer almasının engellenmesidir.

Malın değerinin azalmasına neden olma halinde borçlu, malın sahip oldu­ğu ekonomik değerin azalmasına ya da yok olmasına neden olabilecek hare­ketlerle alacaklıların alacaklarını elde etmesini engellemektedir. Malın tahrip edilmesi ya da bakımsız bırakılması, malın bazı parçalarının sökülmesi, kul­lanım amacına uygunluğunun ortadan kaldırılması, elden çıkarılması gereken zamana kadar elden çıkarılmayarak bozulmasına neden olma gibi malın değe­rini azaltıcı hareketler de hileli iflas suçunu oluşturabilecektir.

2.3.2. Malvarlığını kaçırmaya yönelik tasarruflarının ortaya çık­masını önlemek için ticari defter, kayıt veya belgelerin gizlenmesi veya yok edilmesi

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK) 66 ve devamı maddelerine göre, tacirler bir kısım defterleri tutmak zorunda­dır. Bu defterlerin tutulmamasına TTK’da bazı sonuçlar bağlanmıştır. Ancak, iflastan önce veya iflas sırasında ilgili defterlerin tutulmaması, bu bentteki suçun oluşması sonucunu doğurabilecektir. Bu bent uygulamasında dikkat edilmesi gereken, öncelikle failin malvarlığını kaçırmaya yönelik tasarrufta bulunup bulunmadığıdır. Bu şekilde bir tasarruf olmadan failin ticari defter, kayıt veya belgeleri gizlemesi veya yok etmesi hileli iflas suçunu oluşturma­yacaktır. Ayrıca, failin ticari defter, kayıt veya belgeleri gizlemesi veya yok etmesi, bu tasarrufların ortaya çıkmasını önlemek için yapılmış olmalıdır. İlgi­li defter, kayıt veya belgelerin yazılı veya boş olmasının, tamamının veya bir kısmının gizlenmesi veya yok edilmesinin, yok etme veya saklama şeklinin bir önemi bulunmamaktadır (Yaşar, Gökcan, Artuç, 2010, 4734).

2.3.3. Gerçekte bir alacak ve borç ilişkisi olmadığı halde, sanki böyle bir ilişki mevcutmuş gibi, borçların artmasına neden olacak şekilde belge düzenlenmesi

Buraya kadar üzerinde durulan seçimlik hareketler malvarlığının aktifi üzerinde gerçekleştirilen hareketleri ifade etmekte idi. Bu seçimlik hareket ise malvarlığının pasifini etkileyecek niteliktedir. Fail, gerçekte mevcut olma­yan borçlandırıcı bir muamele ile kendisini anlaştığı bir üçüncü kişiye karşı borçlu göstermektedir. Bu şekilde failin malvarlığının pasif kısmı olduğundan fazla görünmektedir. Bu muameleler, failin hatır senedi düzenlemesi, bono düzenlenmesi, çek keşide etmesi, borçlandırıcı bir sözleşme imzalaması gibi bir borç oluşturulduğunu gösteren, gerçek duruma aykırı bir belge düzenlen­mesini gerektiren muamelelerden olmalıdır. Suçun oluşabilmesi için sahte olarak belge düzenlenmiş olması gerekmektedir. Bu belgenin varlığı, alacak­lıların alacaklarını tam olarak tahsil edebilmelerini engellemektedir. Çünkü failin anlaşmalı olarak borçlandığı kişi, elindeki belgeye dayanarak icra takibi aracılığıyla failin malvarlığına müdahale edebilecektir. TCK, anlaşmalı kişi tarafından belgenin icraya konulmasını suçun oluşumu açısından aramamış­tır. Hileli şekilde, gerçek durumu yansıtmayan böyle bir belge düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterlidir (Işıka, 2013, 609-612).

2.3.4. Gerçeğe aykırı muhasebe kayıtlarıyla veya sahte bilanço tanzi­miyle aktifin olduğundan az gösterilmesi

Hükümde kanun koyucu, gerçeğe aykırılık ve sahtelik olmak üzere iki kavram­dan yola çıkmıştır. Gerçeğe aykırılık düzenlenen bir belgenin gerçeği yansıtma­masını ifade eder. Bu anlamda bilanço dışındaki mali durumuna ilişkin kayıtların failin aktifini olduğundan az gösterecek şekilde düzenlenmiş olması halinde suç işlenmiş olacaktır. Sahtecilik kapsamında ise gerçekte mevcut olmayan bir belge vücuda getirilebileceği gibi, mevcut bir belgenin içeriği de değiştirilebilir. Failin bilançonun içeriğini değiştirmesi yahut gerçek olmayan bir bilançoyu hazırlaması halinde suç işlenmiş olacaktır. Belirtelim ki, aktifin olduğundan fazla gösterilmesi halinde hileli iflas suçu oluşmayacaktır (Bacaksız, 2011, 121-122).

2.4. Manevi Unsur

Hileli iflas suçu, kasten işlenebilen bir suçtur. Suçun oluşması kastın var­lığına bağlıdır. Suç konusu fiil, kasten işlenmemişse suç da oluşmayacaktır. Kast; TCK’nın 21. maddesinde “Suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. Bu halde, kastın varlığı iki temel kavrama bağlıdır. Bunlardan birincisi “bilme”, ikincisi de “is­teme” unsurudur. Bilme unsuru failin kanuni tanımda yer alan maddi unsur­ları bilmesidir. İstem unsuru ise failin iradesinin suçun kanuni tanımında yer alan maddi unsurlara yönelmesidir (Artuk, Gökçen, Yenidünya, 2007, 559). Maddede, suçun oluşumu için failin kasten hareket etmesi (genel kast) yeterli görülmüş, onun belli bir maksat veya saikle hareket etmesi, bir başka ifadeyle kastın dışında başka bir sübjektif unsurun (özel kast) gerçekleşmesi aranma­mıştır. Failin hileli olarak iflas ettiğini bilmesi ve bunun sonuçlarını istemesi yeterlidir. Belirtelim ki, suç olası kastla da işlenebilir; bu durumda ceza üçte birden yarısına kadar indirilir (TCK md. 21/II).

2.5. Fail

TCK’nın 161. maddesinin gerekçesinde, hileli iflas suçun failinin, iflasa tabi bir borçlu yani tacir olabileceği; ancak, bir tüzel kişinin tacir olması du­rumunda, tüzel kişiliğin organ veya temsilcisi olan, tüzel kişi adına tasarrufta bulunan gerçek kişilerin de suçun faili olabileceği ifade edilmiştir. İflas yolu ile takip ise ancak TTK gereğince tacir sayılan veya tacirler hakkındaki hü­kümlere tabi bulunanlar ile özel kanunlarına göre tacir olmadıkları halde iflasa tabi bulundukları bildirilen gerçek veya tüzel kişiler hakkında yapılır (İİK md. 43/I). Dolayısıyla, sadece tacirler iflasa tabi olmaktadır. Tacirin her türlü bor­cu, iflasa tabidir. Ancak özel düzenlemelerde kişi tacir olmasa bile iflasa tabi olabileceği kabul edilebilmektedir.

TTK’ya göre bir ticari işletmeyi, kısmen de olsa, kendi adına işleten kişi tacirdir. Tacir gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir. Bir ticari iş­letmeyi kurup açtığını, sirküler, gazete, radyo, televizyon ve diğer ilan araç­larıyla halka bildirmiş veya işletmesini ticaret siciline tescil ettirerek durumu ilan etmiş olan kimse fiilen işletmeye başlamamış olsa bile tacir sayılır. Tüzel kişi tacirler bakımından ise ticaret şirketleri (kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatifler) ile amacına varmak için ticari bir işletme iş­leten vakıflar, dernekler ve kendi kuruluş kanunları gereğince özel hukuk hü­kümlerine göre yönetilmek veya ticari şekilde işletilmek üzere Devlet, il özel idaresi, belediye ve köy ile diğer kamu tüzel kişileri tarafından kurulan kurum ve kuruluşlar tacir sayılırlar. Tacire ilişkin hükümler donatma iştirakine de aynen uygulanır. Bunun yanında anonim şirketler yönetim kurulu, limited şir­ketler ise müdür ya da müdürler kurulu tarafından yönetilir ve temsil olunur.

Öte yandan, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun (T.C. Yasalar, 01.11.2005) 110/I. maddesinde; bir bankanın yöneticilerinin ve denetçilerinin kanuna ay­kırı karar ve işlemleriyle banka hakkında faaliyet izninin kaldırılmasına veya TMSF’ye devrine neden olduklarının tespiti halinde, bankaya verdikleri za­rarlarla sınırlı olarak bunların şahsi sorumlulukları yoluna gidilerek TMSF Kurulu kararına istinaden ve TMSF’nin talebi üzerine doğrudan şahsen iflas­larına mahkemece karar verilebileceği hükme bağlanmıştır.

2.6. Mağdur

Hileli iflas suçu, suçu işleyen borçlunun suçu işleme amacı olan alacaklı­larının alacak haklarına ulaşmasını engellemek olduğundan, bu suçun mağdu­ru, borçlunun kendi malvarlığı üzerindeki hileli tasarrufları nedeniyle, alacak haklarını tahsil edemeyen veya tahsil edememe tehlikesine maruz kalan kişi­lerdir (Işıka, 2013,609-617).

2.7. Teşebbüs

Kanunda sayılan suç hareketlerinin yapılmasına rağmen arzu edilen sonu­ca ulaşılamaması mümkün olduğundan, suç teşebbüse elverişlidir.

2.8. İştirak

Hileli iflas suçunun tipik hareketlerini kısmen veya tamamen gerçekleşti­renler bu suçun müşterek failidir. Öte yandan, bu suç, iştirak açısından özellik göstermez; bahsi geçen suça her türlü iştirak mümkündür. Dolayısıyla bu hu­susta TCK’nın genel hükümleri uygulanır.

2.9. Yaptırım

TCK’nın 161. maddesinde düzenlenen hileli iflas suçu için öngörülen ce­zai yaptırım, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezasıdır.

Aynı Kanunun 167. maddesinde, şahsi cezasızlık sebebi ile cezada indirim yapılmasını gerektiren şahsi sebeplere yer verilmiştir. Buna göre; hileli iflas suçunun, haklarında ayrılık kararı verilmemiş eşlerden birinin, üstsoy veya altsoyunun veya bu derecede kayın hısımlarından birinin veya evlat edinen veya evlatlığın, aynı konutta beraber yaşayan kardeşlerden birinin zararına olarak işlenmesi halinde ilgili akraba hakkında cezaya hükmolunmayacaktır. Bu suçların, haklarında ayrılık kararı verilmiş olan eşlerden birinin, aynı ko­nutta beraber yaşamayan kardeşlerden birinin, aynı konutta beraber yaşamak­ta olan amca, dayı, hala, teyze, yeğen veya ikinci derecede kayın hısımlarının zararına olarak işlenmesi halinde ise ilgili akraba hakkında ancak şikayet üze­rine ceza verilebilecek ve bu ceza yarı oranında indirilecektir.

Diğer taraftan, TCK md. 168’de düzenlenen etkin pişmanlık hali hileli iflas suçunda da uygulanacaktır. Bu çerçevede, hileli iflas suçu tamamlandıktan sonra ve fakat bu nedenle hakkında kovuşturma başlamadan önce failin, azmettirenin veya yardım edenin bizzat pişmanlık göstererek mağdurun uğradığı zararı aynen geri verme veya tazmin suretiyle tamamen gidermesi halinde verilecek ceza üçte ikisine kadar indirilecektir. Etkin pişmanlığın kovuşturma başladıktan sonra ve fakat hüküm verilmezden önce gösterilmesi halinde ise verilecek ceza yarısına kadar indirilecektir. Kısmen geri verme veya tazmin halinde etkin pişmanlık hü­kümlerinin uygulanabilmesi için ayrıca mağdurun rızası aranacaktır.

2.10. Zamanaşımı ile Görevli ve Yetkili Mahkeme

TCK md. 66/I-d uyarınca hileli iflas suçunun zamanaşımı süresi 15 yıldır. Yargıtay’a (Yargıtay 11. Ceza Dairesi, 2008) göre iflas suçları bakımından zamanaşımı, iflas kararının verildiği andan başlar. Söz konusu suç için şikayet şartı aranmadığından suçun takibi, Cumhuriyet Savcılıklarınca resen yapıla­caktır. Görevli mahkeme ağır ceza mahkemesi, yetkili mahkeme ise hileli iflas oluşturan fiillerin gerçekleştirildiği yer mahkemesidir.

3. SONUÇ

5237 sayılı Türk Ceza Kanununa göre; malvarlığını eksiltmeye yönelik hileli tasarruflarda bulunan kişi, bu hileli tasarruflardan önce veya sonra iflasa karar verilmiş olması halinde üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile ceza­landırılacaktır. Hileli iflasın varlığı için gerekli olan tasarruflar, anılan Kanun­da dört bent halinde sayılmıştır.

Borçlu karşısında alacaklılar ile ekonomik ve ticari hayattaki güveni ko­rumayı hedefleyen hileli iflas suçunun oluşabilmesi için öncelikli şart, asliye ticaret mahkemesi tarafından fail hakkında iflas kararı verilmiş olması ve bu kararın kesinleşmesidir. Söz konusu suçun oluşabilmesi için bir zararın mey­dana gelmesi şart değildir. Anılan suçu, TTK gereğince tacir sayılan veya tacirler hakkındaki hükümlere tabi bulunanlar ile özel kanunlarına göre tacir olmadıkları halde iflasa tabi bulundukları bildirilen kişiler işleyebilir. Hileli iflas suçunun takibi şikayete bağlı olmayıp, Cumhuriyet Savcılıklarınca resen soruşturulur ve bu suçtan dolayı yargılama ağır ceza mahkemesinde yapılır.

Hileli iflastan hüküm giyenler özellikle; Cumhurbaşkanı, milletvekili, be­lediye başkanı, il genel ve belediye meclisi üyesi, muhtar, Devlet memuru, as­keri personel, hakim ve savcı, gümrük müşaviri, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, avukat, noter, doktor, diş hekimi, veteriner hekim, kooperatif ve vakıf yöneticisi, lisanslı depo işleticisi, sendika kurucusu, banka ve aracı kurum kurucu ortağı, sigorta ve reasürans şirketi kurucusu, seyahat acentesi sahibi olamazlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının (ticaret odaları ve borsaları ile esnaf ve sanatkarlar odaları ve üst kuruluşları gibi) organlarına seçilemezler ve siyasi partilere üye olamazlar.

KAYNAKÇA

Artuk, Mehmet Emin, Gökçen, Ahmet ve Yenidünya, Caner (2007) Ceza Hukuku Genel Hükümler. Ankara: Turhan Kitapevi.
Bacaksız, Pınar (2011). TCK’da Yer Alan İflas Suçları, (Yayımlanma­mış Doktora Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi.
Işıka, Sertaç (2013). “Hileli İflas Suçu”, İÜHFM C.LXXI; 1 (2013) : 607- 624.
T.C. Yasalar (01.11.2005). 5411 sayılı Bankacılık Kanunu. Ankara: Res­mi Gazete (25983 Mükerrer sayılı).
T.C. Yasalar (12.10.2004). 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara: Res­mi Gazete (25611 sayılı).
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı).
T.C. Yasalar (19.06.1932). 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (2128 sayılı).
Yargıtay 11. Ceza Dairesi (25.03.2008). E.2008/352 ve K.2008/1731 sayı­lı kararı. Ankara: Yargıtay 11. Ceza Dairesi.
Yaşar, Osman, Gökcan, Hasan Tahsin ve Artuç, Mustafa (2010) Yorum­lu-Uygulamalı Türk Ceza Kanunu, Ankara: Adalet Yayınevi,
Yılmaz, Zahit (2011). Hileli İflas ve Taksirli İflas Suçları, (Yayımlanma­mış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Marmara Üniversitesi.
* Bu Makale İSMMMO’nun izni ile yayınlanmış olup, Mali Çözüm Dergisi’nin 125. Sayısında yer almaktadır.